مالیات بر درآمدهای اتفاقی
ماده ۱۱۹- در آمد نقدی و یا غیر نقدی
مالیات در آمد اتفاقی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا ان طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می نماید مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده (۱۳۱) این قانون خواهد بود.
ماده ۱۳۰- درآمد مشمول مالیات
موضوع این فصل مالیات در آمد اتفاقی عبارت است از صددرصد (۱۰۰٪) در آمد حاصله و در صورتی که غیرنقدی باشد، به بهای روز تحقق درآمد طبق مقررات این قانون تقویم می شود مگر در مورد املاکی که در اجرای مفاد ماده (۶۴) این قانون برای آنها ارزش معاملاتی تعیین شده است. که در این صورت ارزش معاملاتی مأخذ محاسبه مالیات قرار خواهد گرفت .
- تبصره- در مورد صلح معوض و هبه معوض به استثنای مواردی که مشمول ماده (۶۳) این قانون می باشد درآمد مشمول مالیات موضوع این فصل عبارت خواهد بود از مابه التفاوت ارزش عوضین که براساس مقررات این ماده تعیین می شود نسبت به طرف معامله ای که از آن منتفع شده است .
ماده ۱۲۱- صلح با شرط خیار فسخ و هبه با حق رجوع
از نظر مالیاتی قطعی تلقی می گردد ولی در صورتی که ظرف شش ماه از تاریخ وقوع عقد معامله فسخ یا اقاله یا رجوع شود، وجوهی که به عنوان مالیات موضوع این فصل وصول شده است قابل استرداد می باشد .
- در این صورت اگر در فاصله بین وقوع عقد و فسخ یا اقاله یا رجوع منتقل الیه از منافع آن استفاده کرده باشد نسبت به آن منفعت مشمول مالیات این فصل خواهد بود .
ماده ۱۲۲- در مورد صلح مالی که منافع آن مادام العمر
یا برای مدت معین به مصالح یا شخص ثالث اختصاص داده می شود بهای مال به مأخذ جمع ارزش عین و منفعت در تاریخ تعلق منافع، مأخذ مالیات متصالح در تاریخ مزبور خواهد بود .
- تبصره- در صورتی که قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقالاتی صورت گیرد قیمت مذکور در سند مأخذ مالیات انتقال دهنده قرار خواهد گرفت که طبق مقررات این فصل مشمول مالیات خواهد بود، لیکن مأخذ مالیات آخرین انتقال گیرنده عین که منافع مال نیز به او تعلق بگیرد، عبارت خواهد بود از مابه التفاوت بهای مال به شرح حکم فوق و مبلغی که طبق سند پرداخته است .
ماده ۱۲۳- در صورتی که منافع مالی بطور دائم یا موقت بلاعوض به کسی واگذار شود
انتقال گیرنده مکلف است مالیات منافع هر سال را در سال بعد پرداخت نماید .
ماده ۱۲۵ – انتقالاتی که طبق مقررات فصل مالیات بر ارث
مشمول مالیات می باشد مشمول مالیات این بخش نخواهد بود .
ماده ۱۲۹ – صاحبان در آمد
موضوع این فصل مکلف اند در هر سال اظهارنامه مالیاتی خود را در مورد منافع موضوع ماده (۱۲۳) این قانون تا آخر اردیبهشت ماه سال بعد و در سایر موارد تا پایان ماه بعد از تاریخ تحصیل در آمد یا تعلق منافع به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را بپردازند. در صورتی که معامله در دفاتر اسناد رسمی انجام و مالیات وصول شده باشد تکلیف تسلیم اظهارنامه ساقط می شود .
همانطور که می دانیم منابع مالیاتی متعددی در قوانین جاری کشور وجود دارد که منابع مذکور در اصلاحات قانون دستخوش تغییرات زیادی شده اند که مهم ترین آن ها عبارتند از :
- مالیات بر ارزش افزوده
- مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی
- مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی
- مالیات بر املاک و مستغلات و …
باب سوم قانون مالیات های مستقیم ( مالیات بر درآمد )
فصل ششم آن به مالیات بر درآمد اتفاقی اشاره شده است. منبعی که هیچ گاه مورد توجه قرار نگرفته و در آمارهای سالانه سازمان امور مالیاتی به عنوان وصولی های مالیاتی جایگاه قابل توجهی نداشته است. حتی کمک ها، جوائز و هدایای بلاعوض (درآمد اتفاقی) طبق ردیف ۶ ماده ۱۳ مندرج در فصل پنجم (موارد عدم شمول ارسال فهرست معاملات) آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ ق.م.م (آیین نامه شماره ۴۶۳۷۸/۳۹۴۹/۲۰۰ مورخ ۱۸/۰۳/۱۳۹۵) معاف از ارسال فهرست موضوع ماده ۱۶۹ ق.م.م می باشند.
در مقاله حاضر به بحث مالیات بر درآمد اتفاقی موضوع ماده ۱۱۹ ق.م.م و ارتباط ماده مذکور به عبارت مندرج در قسمت اخیر ماده ۱۰۵ ق.م.م ” به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد” پرداخته و ابهامی در رسیدگی و تشخیص مالیات بر درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی از این بابت طرح و در پایان نتیجه گیری و پیشنهادی برای رفع ابهام ارایه می گردد.
- درآمد اتفاقی
- نرخ مالیات درآمد اتفاقی
- نتیجه گیری و پیشنهاد
درآمد اتفاقی
درآمد اتفاقی طبق مفاد ماده ۱۱۹ ق.م.م هر گونه درآمد نقدی و یا غیرنقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل نماید تعریف می گردد. با توجه به ماده مذکور از منظر قانون گذار بین درآمد نقدی و غیر نقدی در خصوص مشمول بودن درآمد اتفاقی تفاوتی قائل نشده است.
درآمد غیر نقدی طبق مفاد صدر ماده ۱۲۰ ق.م.م به بهای روز تحقق درآمد طبق مقررات این قانون تقویم می‌شود مگر در مورد املاکی که در اجرای مفاد ماده ۶۴ ق.م.م برای آن ها ارزش معاملاتی تعیین شده است که در این صورت ارزش معاملاتی مأخذ محاسبه مالیات قرار خواهد گرفت.
بهای روز تحقق درآمد (ارزش منصفانه) طبق استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۳ مبلغی است که در زمان اندازه گیری، فعالان بازار می‌توانند در معامله‌ای منظم از فروش دارایی بدست آورند یا برای انتقال بدهی پرداخت کنند. لذا با توجه به توضیحات می توان نتیجه گرفت که ماخذ محاسبه مالیات بر درآمد اتفاقی، وجه نقد (درآمد نقدی) ، بهای روز و ارزش معاملاتی می باشد.
نرخ مالیات درآمد اتفاقی
طبق ماده ۱۱۹ ق.م.م درآمد اتفاقی مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ ق.م.م می باشد. نرخ های موجود در ماده ۱۳۱ ق.م.م از منظر قانونگذار طبق صدر ماده مذکور نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی (به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد) بوده و تسری نرخ ماده ۱۳۱ ق.م.م به درآمد اشخاص حقوقی به نظر نادرست می باشد. در این راستا سازمان امور مالیاتی طبق رای شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۴۳۰۲/۲۰۱ مورخ ۳۰/۰۸/۱۳۸۸ نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی اشخاص حقیقی و حقوقی را تفکیک نمود.
درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی ناشی از درآمدهای اتفاقی
( اشخاص حقیقی به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ ق.م.م و در مورد اشخاص حقوقی به نرخ موضوع ماده ۱۰۵ ق.م.م (۲۵%) ) طبق رأی اکثریت شورای عالی مالیاتی جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) می باشد.
از طرفی نرخ ماده ۱۳۱ ق.م.م با اصلاحاتی که در تاریخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ در آن به عمل آمده به طور خاص برای محاسبه مالیات بردرآمد اشخاص حقیقی وضع گردیده و لذا به لحاظ عدم اطلاق و عمومیت شمول آن به سایر اشخاص (برخلاف متن قبل از اصلاح مذکور) قابل اعمال به درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی نخواهد بود و با آن مانعه الجمع می باشد و به همین اعتبار عبارت مندرج در قسمت اخیر ماده ۱۰۵ ق.م.م مبنی بر اینکه «به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد» شامل سایر موارد به جز درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی خواهد بود.
درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی
بنابراین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی اولا” طبق مقررات قانون از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص خواهد شد و ثانیا” به نرخ ۲۵% موضوع ماده ۱۰۵ اصلاحی مورخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ مشمول مالیات خواهد بود و اما رأی شورای عالی مالیاتی به موجب دادنامه شماره ۱۸۹۳ مورخ ۰۴/۱۰/۱۳۹۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید که طی بخشنامه ۱۵۸/۹۷/۲۳۰ مورخ ۲۴/۱۱/۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی ابلاغ گردید. طبق رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری فعالیت های انتفاعی اشخاص حقوقی به استثنای مواردی که در این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ ۲۵% اعلام شده است.
یکی از استثنائات حکم مقرر در این ماده مالیات بر درآمدهای اتفاقی اشخاص حقوقی که نرخ آن به موجب ماده ۱۱۹ ق.م.م از حکم کلی مقرر در ماده ۱۰۵ ق.م.م استثناء شده و به تناسب میزان درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی مشمول نرخ های سه گانه مقرر در ماده ۱۳۱ ق.م.م قرار داده شده است.
طبق رای دیوان عدالت اداری به طور مشخص درآمد اتفاقی یکی از استثنائات قسمت اخیر ماده ۱۰۵ ق.م.م بوده و می بایست به نرخ جداگانه ای مشمول مالیات گردد و درآمد اتفاقی شخص حقوقی فارغ از مجموع درآمد و سود و زیان شخص حقوقی، مشمول مالیات به نرخ ماده ۱۳۱ ق.م.م بوده که در این خصوص می توان با ذکر یک مثال ابهامی را طرح نمود.
طرح مسئله مالیات بر درآمد اتفاقی
فرض نمایید شخص حقوقی (شرکت) بخاطر وضعیت نقدینگی و زیان ده بودن از دولت کمک بلاعوض (درآمد اتفاقی) دریافت نموده و همزمان دارای زیان عملیاتی نیز می باشد؛ حال، گروه مالیاتی رسیدگی کننده می بایست درآمد اتفاقی را از درآمد شرکت تفکیک نموده و فارغ از سود زیان، درآمد اتفاقی مذکور را مشمول مالیات به نرخ مالیات ۱۳۱ ق.م.م نموده و همچنین فرض نمایید گروه مالیاتی رسیدگی کننده برای درآمد و هزینه های عملیاتی و غیر عملیاتی (به استثناء درآمد اتفاقی) زیان تایید نماید، بنابراین برای یک سال مالی موضوع ماده ۱۵۶ ق.م.م شرکت مورد رسیدگی دارای دو برگ تشخیص عملکرد می باشد، یک برگ تایید زیان (اعلام نتیجه) و برگ تشخیص مالیات بر درآمد اتفاقی .
- با توجه به مثال فوق می توان نتیجه گرفت که طبق رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، درآمد اتفاقی در هر صورت مشمول مالیات به نرخ ماده ۱۳۱ق.م.م می باشد. نرخی که از منظر قانون گذار به صراحت در ق.م.م برای اشخاص حقیقی تصویب گردیده است.
نتیجه گیری و پیشنهاد مالیات بر درآمد اتفاقی
با بررسی مطالب طرح شده می توان نتیجه گرفت رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به دلیل خلاء موجود در ماده ۱۱۹ ق.م.م می باشد که این ابهام قبلاً توسط شورای عالی مالیاتی رفع شده بود، اما مجدداً دیوان عدالت ادرای با ابطال رای شورای عالی مالیاتی ابهامی در این خصوص ایجاد نموده است.
در پایان به دلیل وجود ابهام پیشنهاد می گردد در اصلاحات آتی ق.م.م، متن ذیل جایگزین ماده ۱۱۹ قانون فوق الذکر شود: ماده ۱۱۹ ـ درآمد نقدی و یا غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می‌نماید، مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ برای اشخاص حقیقی و ماده ۱۰۵ برای اشخاص حقوقی این قانون خواهد بود.
همچنین به منظور ردیابی مطلوب درآمد اتفاقی برای سازمان امور مالیاتی، ردیف ۶ ماده ۱۳ مندرج در فصل پنجم (موارد عدم شمول ارسال فهرست معاملات) آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ ق.م.م (مصوبه شماره ۴۶۳۷۸/۳۹۴۹/۲۰۰ مورخ ۱۸/۰۳/۱۳۹۵) در اصلاحات آتی از موارد عدم شمول معاملات فصلی موضوع ماده ۱۶۹ ق.م.م حذف گردد.
